Для того чтобы разобраться с этими новыми проблемами, необходимо вернуться к истории вопроса о создании благоприятных условий развития индустрии программной продукции. Остановимся на двух бывших реальных претендентах на сердце предпринимателя, то есть на законопроектах №8267 от 18.03.2011 г. и №9744 от 23.01.2012 г., в соответствии с которыми некоторые субъекты IT-рынка получали статус субъектов индустрии программной продукции. На этих избранных субъектов предпринимательства распространялся особый режим налогообложения, предполагавший:
• уменьшение ставки налога на прибыль (законопроект №9744);
• освобождение от налогообложения НДС некоторых услуг (законопроект №9744);
• ограничение суммы, на которую начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (законопроект №8267);
• уменьшение ставки налога на доходы физических лиц (законопроект №9744).
После «хирургического» вмешательства из благоприятных условий развития индустрии программной продукции удалили льготы по единому взносу на общеобязательное государственное социальное страхование и налогу на доходы физических лиц.
Потеряв льготы по единому взносу на общеобязательное государственное социальное страхование, законопроект №8267 увидел свет в виде закона №5450 от 16.10.2012 г., от которого теперь мало проку: кроме общих фраз, он не содержит ничего полезного для предпринимателей.
Законопроекту №9744 повезло больше: превратившись в закон №5091, он потерял только льготы по налогу на доходы физлиц, сохранив льготы по налогу на прибыль предприятий и НДС. Однако в этой бочке меда есть ложка дегтя – льгота по НДС, на которой мы и остановимся подробнее.
Прежде всего необходимо отметить, что после внесения в Налоговый кодекс изменений о льготах по НДС многие субъекты предпринимательской деятельности увидели возможность воспользоваться этой льготой, не регистрируюсь в качестве субъекта индустрии программной продукции.
По всей видимости, эта вера держится на следующих рассуждениях.
Во-первых, в Налоговом кодексе прямо записано, что льготы по налогу на прибыль предприятий распространяются на субъектов индустрии программной продукции. Во-вторых, в НК не записано, что льготы по НДС распространяются на субъектов индустрии программной продукции.
Все бы хорошо, да вот беда: в названии закона №5091 однозначно сказано, что им вносятся изменения в раздел ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса об особенностях налогообложения субъектов индустрии программной продукции. Таким образом, из названия закона следует, что льготы распространяются только на субъектов индустрии программной продукции.
И вряд ли в нашем государстве кто-либо сможет убедить в обратном контролирующие органы. Однако предпринимателям необходимо радоваться тому, что эти льготы распространяются только на субъектов индустрии программной продукции, в не на всех подряд. Дело в том, что в НК данная норма сформулирована таким образом, что в любом случае будет иметь место занижение налоговых обязательств по НДС. Остановимся на основной причине этого.
В Налоговом кодексе не дано понятие «поставка программной продукции». Однако есть другие понятия, к которым можно отнести поставку программной продукции: поставка услуг (п. 14.1.185 ст. 14); поставка товаров (п. 14.1.191 ст. 14);
продажа результатов работ (услуг) (п. 14.1.203 ст. 14). Под какое понятие подпадает поставка программной продукции?
Если исходить из того, что поставкой программной продукции является поставка услуг, то первичными документами, подтверждающими такую хозяйственную операцию, могут быть:
• лицензионный договор, по которому передаются права на использование компьютерных программ и других объектов авторского права (аналогом такой сделки из мира вещного права собственности является аренда, например, квартиры);
• договор уступки (передачи) исключительных имущественных прав на объекты авторского права (аналог такой сделки из мира вещного права собственности – продажа квартиры).
Если исходить из того, что поставка программной продукции осуществляется по гражданско-правовому договору, то таковым может быть договор поставки (ст. 712 Гражданского кодекса). По такому договору передается товар в собственность покупателю. В этом случае для целей налогообложения поставкой программной продукции может быть поставка товаров. Если это так, то от НДС освобождаются операции по продаже экземпляров программной продукции, распространяемых на материальных носителях. Однако такой способ распространения программной продукции находит все меньшее применение. Сейчас компьютерные программы и базы данных в основном распространяются путем предоставления доступа к интернет-ресурсам, на которых размещаются эти программные продукты. Эта операция называется лицензированием и, следовательно, под понятие «поставка товаров» не подпадает.
Если же исходить из того, что поставка программной продукции – это продажа результатов работ (услуг), то первичными документами, подтверждающими такую хозяйственную операцию, является лицензионный договор.
Таким образом, первичными документами, подтверждающими хозяйственную операцию по поставке программной продукции, могут быть различные виды договоров.
По какому договору осуществить поставку программной продукции? Ответа на этот вопрос закон №5091 не дает. Но ошибся с выбором договора – санкции не за горами.
Возможен и такой вариант, при котором поставкой программного продукта может быть одновременно или в разной комбинации поставка товаров, поставка услуг и продажа результатов работ (услуг).
Визуализация «минного поля» налогообложения операций по поставке программной продукции представлена в таблице.
Необходимо отметить, что любой вариант, обозначенный в таблице, может привести к занижению налоговых обязательств по НДС. Ведь вышеуказанный закон не дает понятия «поставка программной продукции». При этом занижение налоговых обязательств возможно как у продавца (поставщика) программной продукции, так и у ее потребителя (покупателя).
Поставщика (продавца) ожидает занижение налоговых обязательств по НДС из-за неопределенности с понятием «поставка программной продукции». Если же поставщик программной продукции этой льготой не воспользуется, то потребителя (покупателя) ожидает занижение налоговых обязательств за счет необоснованного включения налога на добавленную стоимость в налоговый кредит.
Выход из сложившейся ситуации только один – необходимо внести изменения в Налоговый кодекс в части уточнения понятия «поставка программной продукции».